随着国内外重大审计失败事件的不断发生，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到审计职业界和学者的关注。中国注册会计师协会在2004年10月发布了新的审计风险准则征求意见稿，要求注册会计师在审计中使用现代风险导向审计方法，实施风险评估程序，降低审计风险，提高审计质量。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及在我国的适用性分析就显得十分重要。
风险导向审计是利用风险防范的基本原理和方法，对审计活动进行科学的规范、约束、评价等一系列方法、技术、程序及理念的总称，以期达到审计预定目标的活动。其主导思想是通过一系列风险的量化和评估，通过执行审计程序来进行取证，只要注册会计师认为审计风险水平能够控制在一定的范围内，就可以发表审计意见。
一、风险导向审计在我国实施的现状
通过对风险导向审计的概述可知，风险导向审计是一种新的审计模式，我国理论界也正在充分借鉴国外对于风险导向审计先进的研究成果，然而，与理论界的研究所体现出的先进性和国际化相比，我国的审计实务落后了很多，普遍对于风险导向审计的运用不足。
(一)多数会计师事务所采用传统的审计模式
由于我国的审计模式仍然处于账项导向审计向制度导向审计过渡的阶段，因此，多数会计师事务所仍然是按照账项基础审计模式操作。把审计的主要精力放在具体交易事项或期末余额的细节测试上，许多审计人员往往都从被审单位审计期间所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额，核算账证、账账、账表之间的钩稽关系，试图通过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现问题。当然，也有会计师事务所采用制度基础审计，由于制度基础审计侧重于要求注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。因此，审计人员在审计时，对于内部控制存在缺陷的环节，往往将其涉及的交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，通常对其涉及的交易和账户余额进行抽样审计，以减少审计工作量，提高审计效率。
(二)少数会计师事务所实施控制风险导向审计
从目前来看，一些会计师事务所虽然实施了所谓的风险导向审计，但是多采用一种被认为是植入了审计风险模型的制度基础审计——控制风险导向审计。张龙平认为，现代会计报表审计是制度基础审计，这从本质上看也是风险导向审计的观点，CPA必须充分研究评价企业内部控制，以合理计划会计报表审计工作，并且在整个审计过程中正确运用审计风险的概念，将审计风险降至可接水平。控制风险导向审计以控制风险为评价风险的核心。虽然它也要求对固有风险进行评估，但是风险因素考虑的比较少，尤其在评估与会计报表层次相关的固有风险时，出于谨慎的原则，注册会计师常常将其评价为高，然后从内部控制着手，评估控制风险，以确定实质性测试的性质、时间和范围。注册会计师的注意力、相关分析和测试重点，主要是放在会计系统和会计报表账户余额及发生额本身的风险上，其审计方法、程序仍然是以业务层面和会计层面的内部控制测试和风险评价为导向，然后施以实质性测试对相关认定进行审计取证。
(三)极少数会计师事务所实施经营风险导向审计
经营风险导向审计以经营风险为评价审计风险的重点。所谓经营风险是指由于经济或经营情况，如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而使企业无力归还借款或无法达到投资者期望值的风险。经营风险导向审计模式的精髓在于通过外围的了解、观察、分析和评估来确定审计的范围和重点，选择适当的审计程序和方法。虽然控制风险导向审计与经营风险导向审计在许多程序上有着相同之处，但是后者更强调将审计单位置于大的经济环境中，全方位地判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等内外两个方面来分析评估，并且这种评估比单纯的账项检查更为重要。
二、风险导向审计在我国实施中存在的问题
(一)会计师事务所的成本与经济效益问题
会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。为了能在基本上不提高收费的条件下实施风险导向审计，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。
(二)注册会计师素质的差距问题
在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有合理和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的，在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍到分析性程序成为实质性测试的重要手段。
(三)审计程序软件开发问题
在西方发达国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，因此，注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大地加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。在我国不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备。
(四)政府监管和司法执法的问题
如前所述，出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。
三、推进风险导向审计在我国运用的举措
(一)建立风险导向审计信息系统的资源共享机制
政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位的企业信息应及时上网，实现资源共享，以推动社会建立企业信用体系。会计师事务所本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序。
(二)强制建立健全会计师事务所的内部控制机制
一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。当前公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，国家应强制要求企业在优化公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业风险的评估，重视日常控制活动，建立健全企业内部控制机制。
(三)提高注册会计师执业素质
注册会计师执行财务报表审计时，应具备与客户所在行业及企业相关的知识结构，才能胜任现代风险导向审计的要求。这些知识主要包括：行业生产经营特点、经济技术指标及行业政策等，企业的经营战略、经营环境、经营风险等等。另外，还要实现独立审计队伍的优化组合，改变会计师事务所单一财会型人员的结构，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备。同时，为提高审计质量与效率，还应相对固定每一小组对某一行业的审计工作。注册会计师协会应加大培训力度，没有参加审计风险准则后续教育的注册会计师，不予年检，以此强制推动审计风险准则的贯彻实施。
(四)借鉴吸收国外的经验
国际审计与鉴证准则委员会通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。我国有必要借鉴国际审计与鉴证准则委员会的做法，将环境变量引入修订审计风险模型，即“审计风险＝重大错报风险×检查风险”，引导注册会计师在审计过程中更多地考虑被审计单位及其环境，以减少可能产生的审计风险。
(五)学习加研究，形成自己的一套风险评估体系
目前国内没有健全的风险评估体系，不利于风险评估程序的进行。可由中国注册会计师事务所协会牵头，与国际审计准则制定机构或大型国际会计师事务所合作研究风险评估方法体系为实务提供指导。同时，事务所可根据自身积累和研究、借鉴外国或外资事务所的方法经验、事务所联合开发形成适用的风险评估方法体系。
由于世界经济环境的变化和市场经济的发展，风险导向审计模式是审计发展的大方向。在我国，我们应该尽量解决阻碍风险导向审计模式发展出现的问题，继续研究、克服风险导向审计的内部缺陷，逐步采用更完善的风险导向审计模式取代系制度基础审计模式。现在国内外审计人员不断研究、吸收目前已有的研究成果，不断克服已存在的缺陷，对风险导向审计方法进行完善，相信在不久的将来会有更加完美的风险导向审计模型出现。
(河南豫港集团)